第一章 引言

一、研究背景

全球经济一体化要求实现会计准则的国际协调，即各国使用一套全球普遍接受和认可的高质量的财务报告准则。国际财务报告准则正是在这一背景下应运而生的。“公众有权确信：不管一项业务活动发生在哪里，对这项业务活动的处理应用的是同一套高质量的准则。如果投资者能够依赖根据相似准则编制出的财务信息进行投资决策，他们更愿意跨越国界进行分散化的投资。这样一来，遵守一套由国际会计准则理事会（IASB）和国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）等机构制定的国际准则，最终将会带来更大的经济发展”（Wong, 2004）。共享一套全球普遍接受和认可的会计准则有利于增强各国之间会计信息的可比性与一致性，有利于资本的流动和投资的增长（Zeghal ＆ Mhedhbi, 2006），有利于提高公众公司财务报告的质量并降低提供财务报告的成本（Ohlgart ＆ Ernst,2011）。

目前已经有超过100个国家要求或允许采用国际财务报告准则，其中包括中国、欧盟成员国、加拿大、印度和巴西等国家（George, Li ＆ Shivakumar, 2015; Ohlgart ＆ Ernst,2011; Peng ＆ Van der Laan Smith,2010; Zeghal ＆Mhedhbi,2006）。“大型跨国公司都意识到了采纳一套统一的财务报告准则的好处。那样，公司的信息管理系统更为流畅，内部培训更为方便，并且公司还可以更加便利地与外部利益相关者沟通（David Tweedie，原IASB主席）”。

然而，各国之间会计信息是否可比不仅仅取决于各国会计准则在形式上是否一致。Tay和Parker（1990）区分了会计准则形式上的一致和事实上的一致。现有研究表明：会计准则在形式上的一致性和实际运用上的一致性之间存在着差别（Tay ＆ Parker,1990; Tsakumis,2007；等等）。即使发布一套被普遍接受和认可的会计准则也只能保证会计准则形式上的一致性，而并不能保证会计人员在运用会计准则时的一致性。因此，提高会计信息的可比性不仅要求会计准则在形式上的一致，更重要的还是取决于会计人员解释和运用会计准则的方式是否一致。其背后深层次的原因是：会计准则仅仅为会计人员提供了不完全的指引，会计人员必须运用职业判断（Brown, Collins, ＆ Thornton, 1993）。加拿大特许会计师协会在《财务报告中的职业判断》中也指出：“财务信息编制者和审计师的职业判断是财务报告的核心。如果没有职业判断所带来的灵活性和智慧，财务会计程序、准则和规则所组成的复杂财务会计系统就会是笨拙的、反应迟钝的、不敏感的。简言之，是无法运作的。”（杰宾斯，梅森，2005）

现行的国际财务报告准则是以原则为导向制定的，对其应用包含着大量的职业判断问题。例如，现行国际财务报告准中包含着大量诸如“很可能”“重大影响”等不确定的术语，这些不确定的术语要求会计人员应根据会计业务发生的情境做出适当的职业判断，以提供高质量的会计信息。在以原则为基础的环境中运用会计准则的最大挑战是：需要有效、一致和公平地运用职业判断（ICAS,2010）。原则通常是一些较为宽泛的指引，报表编制者在将这些原则运用在交易处理时需要实施判断（Tweedie,2007）。自2006年以来，中国的会计准则实现了与国财务报告准则的趋同。中国的会计准则除了极个别地方与国际财务报告准则尚存一定差异以外，准则体系已实现了与国际财务报告准则的实质性趋同（刘玉廷，2007）。因此，恰当的会计职业判断也是我国会计人员应用会计准则编制高质量财务报表的核心。

现有研究表明，会计职业判断的运用受到个人的文化价值观、职业训练和教育等因素的影响（Oliver,1974; Chesley,1986; Houghton,1987a,1988;Harrison ＆ Tomassini,1989; Houghton ＆ Messier,1990; Amer等，1995;Hronsky ＆ Houghton 2001; Doupnik ＆ Richter,2003; Doupnik ＆ Riccio,2006;Tsakumis,2007）。会计实务工作作为一种社会性的技术活动，其正常的开展既涉及人的因素，也涉及会计技术的因素。会计职业判断是由会计人员实施的，因而影响其有效实施的最重要的因素应当是人的因素。价值观是支配人的行为的基础，但价值观会受到社会文化的影响。Perera（1989）指出，会计实务活动中这种人的因素会受到环境因素，尤其是“文化”因素的影响。Hofstede（2001）认为，一项活动越需要判断、越受到价值观的约束，则这项活动就越会受到文化差异的影响。

Doupnik与Salter（1995）认为，文化因素是通过会计人员自身的行为规范和价值观来对会计实务产生普遍的影响。Doupnik和Tsakumis（2004）认为，来自不同文化群体的会计人员解释和运用会计准则的方式也不相同，即便这些不同的群体采用了相同的会计准则。国内外现有的研究表明，会计人员个人的文化价值观会影响其职业判断（Schultz, ＆ Lopez,2001; Doupnik ＆ Richter, 2004; Chand, Cummings, ＆ Patel,2012；胡本源等，2012；等等）。但是，现有的实证研究普遍存在着“文化价值观如何影响会计人员职业判断行为的逻辑线路并不清楚”这一问题。因此，理解文化价值观如何影响会计人员对会计准则的应用，揭示文化价值观影响会计职业判断行为的机理，将有助于减少会计准则在运用时与形式上的不一致，提高会计信息的可比性。

二、研究的问题和研究的意义

（一）研究的问题

从研究现状来看，国外关于文化价值观对会计的影响的研究主要集中在三个领域：①对财务报告的影响；②对审计师职业判断和态度的影响；③对管理控制系统的影响。这些方面的研究发现：因民族（Tsui,2001; Haniffa ＆Cooke,2002）、宗教（Hamid等，1993）、语言（Belkaoui,1980; Doupnik ＆Richter,2003）、性别（Hofstede,2001）和年龄（Matsumoto ＆ Juang,2004）方面的差异而引起的会计文化价值观的差别会导致会计行为的差异。

文化价值观对财务报告的影响主要是从以国家作为分析单位和以个人作为分析单位两个角度进行研究的。从趋势上看，随着越来越多的国家开始采用国际财务报告准则，以国家作为分析单位来研究文化价值观对财务报告的影响已经变得不再重要。而以个人作为分析单位来研究文化价值观对财务报告的影响逐渐成为研究的重点，这一领域主要研究“文化价值观是否会对会计人员运用本国的会计准则产生影响”这一问题。这一领域研究的成果可以归纳为两个方面：第一，基本上可以肯定文化价值观对会计职业判断有重要影响，并且得出了一些有关二者之关系的实证结论。但是这些研究中普遍存在着“文化价值观如何影响会计职业判断行为的逻辑线路并不清楚”这一问题。第二，提出了一些量度文化价值观及会计职业判断行为的方法，为进一步的研究提供了一个基础和杠杆。必须指出的是，现有的关于文化因素对会计职业判断行为影响的研究都是把文化的差别等同于国家的差别（MacArthur,1996、1999;Roberts ＆ Salter,1999; Schultz＆Lopez,2001; Doupnik ＆Richter,2004; Tsa-kumis,2007）。Matsumoto和Juang（2004）认为将文化差别与国家差别等同起来存在问题，这种做法忽略了一个国家内部同时存在多种同等重要文化的可能性。而且，一个国家的文化因素以及税收和资本市场等制度因素都会对该国的财务报告系统产生影响（Meek ＆ Saudagaran,1990; Gray,1988），因而从国家差别的角度研究文化因素对会计职业判断行为的影响是无法完全控制税收等制度因素对会计职业判断行为的影响的，这影响了现有研究结论的可信性。

国内学者对会计职业判断的研究多采用规范方法进行逻辑推理和归纳演绎，很少运用实证方法进行实证研究。只有部分学者针对准则的制定和执行进行了问卷调查，而直接针对会计职业判断进行的实证研究几乎还没有。

综上所述，研究文化价值观对财务报告影响的视角已经完成了从国家视角向会计人员个人职业判断视角的转变，但是国外的实证研究普遍存在着“文化价值观如何影响会计职业判断行为的逻辑线路并不清楚”这一问题。在这一领域中，国内的实证研究非常缺乏。在中国这样一个统一的多民族的国家，选择一个多民族地区的不同民族作为研究对象，可以有效地控制其他制度因素对会计职业判断行为的影响。

新疆维吾尔自治区是一个多民族的地区，新疆地区的绝大多数企业都是多民族企业，且现有的研究结果表明：新疆主要民族的文化价值观之间存在着显著的差异（郑石桥等，2007；胡本源等，2012），这种多种文化并存的情况为本书的研究提供了一个理想的范本。在此环境下，本书对“文化价值观是如何影响会计人员应用会计准则的行为”这一问题进行了系统研究，揭示了文化价值观影响会计职业判断行为的机理，即搞清了文化价值观是否是通过“来自不同文化群体的会计人员对会计概念的不同解释”这一中介变量来影响会计职业判断行为的。

会计人员应用会计准则对会计业务进行处理涉及对会计信息的确认、计量、记录和报告。从会计信息的确认、计量、记录和报告流程来看，从编制会计凭证，判断其真实性、合法性、完整性，到判断经济业务的性质并做出正确的会计处理，再到合理地设置账簿并登记，再到组织财产清查和账簿的核对，最后编制财务报告，每个步骤都需要不同程度的职业判断才能完成。会计记录的过程有明确的规则可循，主要涉及一些简单的、重复性的、日常性的判断，如登记账簿、核对账簿等，会计人员在实务中随着经验的积累大都能纯熟地运用这些判断。因此，本书主要研究会计业务处理过程中确认、计量和报告这三个环节所涉及的会计职业判断行为。

具体来说，本书主要研究以下问题：①文化价值观与会计人员价值观的关系；②文化价值观如何影响会计人员对会计概念和原则的解释；③文化价值观是否通过影响会计人员对会计概念和原则的解释来影响会计人员对会计信息的确认、计量和报告的职业判断行为。

Hofstede（1980）界定了四个文化价值观维度，他认为这些文化价值观维度与个人的偏好和行为之间存在着联系。这四个文化价值观维度是：个人主义（individualism）、权力距离（power distance）、不确定回避（uncertainty avoid-ance）和阳刚（masculinity）。Gray（1988）从Hofstede的文化价值观出发，界定了四个会计价值观维度：职业化、统一性、稳健主义和保密。在会计的跨文化研究中，Hofstede-Gray框架被广泛用来解释不同国家之间会计职业判断之间的差异（Salter和Niswander,1995; Zarzeski,1996; Schultz和Lopez 2001;Doupnik和Richter,2003; Doupnik和Riccio,2006; Tsakumis,2007）。

本书采用的是Schwartz的个人价值观问卷 Portrait Values Questionnaire （PVQ）来度量文化价值观。本书未采用Hofstede的文化价值观量度方法，这是因为Hofstede的方法并不能从概念上充分解释文化的深度、广度和复杂性（Gernon和Wallace,1995; Chow等，1999; Harrison和McKinnon,1999），而Schwartz的个人价值观问卷则被认为更适宜推广到会计领域（Doupnik和Tsak-umis,2004）。

（二）研究的意义

从实际意义来说，本书具有两个方面的意义。第一，理解会计活动中的不同文化群体在解释会计概念并进行会计处理时，其不同的文化价值观是如何对其会计职业判断行为产生影响的。这有助于减少会计准则在实施中的差异，提高会计信息生产的质量，促进资本的流动和会计准则的国际趋同。第二，新疆维吾尔自治区是一个多民族聚居的地区，本研究可以使人们了解什么是新疆维吾尔自治区各民族人民具有的普遍的价值观，了解不同文化环境中价值行为的差异及其原因，这有利于促进不同文化群体的相互理解和交往。

从理论上来说，虽然现有研究大多都发现了文化价值观确实对会计职业判断行为会产生影响，但是在这些研究中关于文化价值观如何影响会计职业判断行为的逻辑线路却并不清楚。所以，从理论上来说，搞清文化价值观是通过何种中介变量来影响会计职业判断行为是具有重要意义的，可以丰富会计职业判断的理论。此外，本书采用了问卷调查实证研究方法，这在国内会计职业判断研究中具有方法创新的意义，通过这种方法的创新，可以得出一些具有科学性的结论。

三、研究方法

为了研究“具有不同文化价值观的会计人员对会计原则和概念的解释是否存在差异，而这种差异最终影响了会计人员在应用会计准则时的职业判断行为”这一问题，本书将采取实证研究方法，在理论分析的基础上进行实证分析。实证研究的数据主要来自问卷调查数据。现有许多研究会计人员感知行为的文献也使用的是问卷调查的研究方法（Ngaire,2006; Tsakumis,2007；胡本源等，2012）。

本书采用Schwartz（2001）的个人价值观问卷来度量了会计人员的文化价值观，设计了资产属性和谨慎性原则属性两个态度量表来度量来自不同文化群体的会计人员对会计概念的解释，设计了两个情景案例来观察来自不同文化群体的会计人员在应用会计准则时，在会计信息决策有用性判断、或有负债确认的判断和或有负债计量的判断这三个环节所涉及的会计职业判断行为。

本书问卷调查的对象主要是新疆地区汉族、维吾尔族、哈萨克族和回族这四个民族的会计人员。在进行问卷调查时，需要将问卷和情景案例翻译成多种语言，本书拟采用的方法是由本民族的会计学专业高校教师进行翻译，并进行回译。问卷发放前，由部分会计人员试填，以确保问卷的准确性和通俗性。问卷调查数据的分析将主要采用方差分析、卡方分析和相关分析等方法。

四、概念界定

“文化”和“价值观”是本书的两个核心概念，本书对这两个概念的界定如下：

（一）文化

“文化”的拉丁文为cultura，英文为culture，其词源有多重意思：耕种、居住、练习、注意或敬神等。虽然文化是个使用范围很广、使用频率很高的词，但是不同学科领域的学者由于研究视角和背景的不同，对文化的内涵并没有达成共识。

本书从心理学的视角界定了文化的概念：文化是一个大群体中的所有人共享的行为、观点、态度和传统，它能一代又一代地传递下去（迈尔斯，2011）。

（二）价值观

文化是影响某一群体总体行为的态度、类型、价值观和准则，其基本要素是思想和价值观。Smith和Schwartz（1997）认为：价值观是文化的核心要素。Hofstede（1991）也认为文化的核心由价值观构成并认为价值观是“一种偏爱某种情形胜过其他情形的普遍倾向”。因此，价值观是文化的内核，是文化中最深层的部分。

Schwartz和Bilsky（1987）认为价值观具有五个普遍特征，即价值观是信仰的观念、关于值得的终极状态或行为、超越了具体情境、引导选择或对行为及事物的评价和按照相对的重要性排列的。在此基础上，Schwartz ＆ Bilsky （1987）提出了一个被广泛使用的概念：价值观是令人向往的某些状态、对象、目标或行为，而它们是超越具体情景而存在的，可以作为在一系列行为方式中进行判断和选择的标准。鉴于本研究的范畴不属于文化人类学领域，因此，本文对文化、价值观和文化价值观不做严格区分。

五、价值观分析水平的选择

价值观分析通常存在文化和个体两种水平。文化水平的价值观反映的是社会机构的动机目标。而个体水平的价值观反映的是指导个体生活原则的动机目标。组成文化水平和个体水平的价值观维度并不相同（Smith ＆ Schwartz, 1997）。文化水平的价值观维度应当将文化群体当做分析的基本单位，通过分析代表文化群体特征的价值观偏好之间的关系得到价值观维度。为了让文化水平的分析有意义，应当进行大样本的文化抽样（Leung,1989）。而个体水平的价值观维度应当从个体对价值观评分的相关分析中得到。由于文化水平和个体水平的价值观维度并不相同，在跨文化研究中选择恰当的分析水平显得尤为重要。

Smith和Schwartz（1997）指出，恰当分析层次的选择依赖于将要研究的问题。如果要研究个体价值观偏好差异与其他个体特征变化的关系，那么应当选择个体取向的价值观研究，即使以来自不同文化群体的个体作为研究对象；如果要研究普遍价值观与其他跨文化变量的变异之间的关系，那么应当选择文化取向的价值观研究，即使其他跨文化变量是一些个体行为的频数。

本书拟研究会计人员的文化价值观与该个体对会计现象的知觉和行为之间的关系，因此选取个体水平的价值观研究是适当的。

六、本书的结构

本书其余部分安排如下：

第二章，文献综述。基于本书的研究主题，本章首先综述了国内外文化价值观影响会计职业判断行为这一问题的研究进展，并在文献述评的基础上对文化价值观影响人类思维模式的相关文献进行了综述，作为本书理论分析和研究设计的基础。

第三章，基于动机的人类基础价值观。本章首先论述了如何将Schwartz人类基础价值观应用于会计领域，形成一套可用来解释会计实务行为的会计动机价值观；其次论述了Schwartz的人类基础价值观理论的测量工具及其可靠性和效度问题；最后简要论述了文化水平Schwartz人类基础价值观。

第四章，理论分析与研究假说。本章首先对会计准则与职业判断的关系进行了理论分析；其次从理论上分析了文化价值观与会计人员对会计概念解释之间的关系，并提出相应的研究假说；最后从理论上分析了文化价值观与会计职业判断之间的关系，并提出相应的研究假说。

第五章，研究方法。本章从设计和程序、研究变量、调查问卷设计以及问卷的预测试和发放四个方面阐述了本书的研究方法。

第六章，实证研究结果。本章介绍了本书的实证检验结果，并对其进行了分析和解释。

第七章，总结。本章包括研究结论和启示以及本书的研究贡献、研究局限和未来的研究方向两个部分。